التظلمات الإدارية في المادة الضريبية

التظلمات الإدارية في المادة الضريبية

عبد الغني النجار

عبد الصمد الشنتوفي العلمي

المقدمة

تلعب الموارد الجبائية دورا هاما في ميزانية الدولة و في كل تنمية اجتماعية و اقتصادية لهذه الأسباب عهد للإدارة  نفسها باعتبارها سلطة عامة أمر فرض الضرائب و جبايتها، و تتجلى هذه السلطة فيما تملكه الإدارة الضريبية من امتيازات و سلطات بمقتضى القانون قصد تمكينها من ممارسة وظيفتها.

هذا التدخل المستمر للإدارة الضرائب بحكم  وظيفتها في فرض و تحصيل الضريبة و إحساس الملزم بهذا التدخل من الطبيعي أن يثير الكثير من الحلافات بين الملزمين و الإدارة الضريبية بحي تتخذ هذه الخلافات صورة المنازعات الحيائية التي غالبا ما تثير جملة من التساؤلات حول علاقة المواطن بمصالح الضريبة و من بين الآليات القانونية التي منحها المشرع الجبائي للملزم لإثارة الخلاف الموجود بين هذا الملزم و الإدارة الحيائية الطلبات الإدارية أو التظلمات الإدارية كما هو متداول لدى الفقه و القضاء بل أكثر من ذلك هناك بعض الفقه من يطلق على هذه الطلبات بالشكايات و على العموم  فهذه  مجرد تسميتها لا تنتج أية آثار قانونية في اختلافها.

فالمطالب الإدارية تعتبر آلية من الآليات القانونية للطعن الإداري و هي كما يدل عليها اصطلاحها فالأمر يتعلق بنزاع في المرحلة الإدارية.

و يمكن تعريف المنازعة الجبائية بأنها الحالة القانونية الناشئة عن وجود خلاف بين المكلف و الإدارة الحبائية بمناسبة قيام هذه الأخيرة بتحديد وعاء الضريبة أو تضمينها أو تحصيلها، و من جهة أخرى، تعني المسطرة الإدارية المقررة قانونا سلوكها لتسوية هذا الخلاف.

و الإدارة الجبائية تختلف باختلاف الاختصاص أو الوظيفة التي تقوم بها، فقد تعني مديرية الضرائب فيما يتعلق بعمليات تحديد وعاء الضرائب و تصفيتها، و الخزينة العامة فيما يتعلق بعملية تحصيل الضرائب، كما قد تعني إدارة الجمارك و الضرائب غير المباشرة فيما يرتبط بالمنازعات التي تتشأ عند ارتكاب المكلفين مخالفات للمقتضيات القانونية أو التنظيمية المنصوص عليها في التشريع الجمركي.

و بفضل ما تتمتع به الإدارة الضريبية من امتيازات و سلطات، فإنها تكون في غالب الأحيان في موقف المدعى عليه القوي، بينما يقف المكلف في موقف المدعي  الضعيف.

و هذا ما حدا بالمشرع المغربي إلى سن مجموعة من الضمانات تفتح للمكلف أبوابا للطعن الإداري و القضائي حتى يوازي الامتيازات و السلطات التي تتوفر عليها الإدارة الجبائية[1].

على اعتبار أن أهم ما تتميز به المنازعات الجبائية أنها تمر عبر مرحلتين ما قبل القضائية في النزاع الجبائي و هي المرحلة الإدارية ثم تليها المرحلة القضائية

إن قاعدة اللجوء المسبق إلى الإدارة قبل طرق باب القضاء تجد جذورها في القانون الإداري العام و مفادها أن القضاء قبل البث في دعوى المتظلم يجب أن يعرف موقف الإدارة و سند قراراها. و على مستوى القانون الضريبي الذي نشأ في أحضان القانون الإداري، فقد أجمعت أغلب التشريعات الجبائية على فرض قاعدة التظلم التمهيدي سواء أمام الإدارة نفسها أو أمام  لجن خاصة قبل اللجوء إلى القضاء. كما أن القضاء المغربي سواء العادي أو الإداري بعد إنشاء المحاكم الإدارية  قد حسم في هذا  الأمر بعدة أحكام و قرارات بعدم قبول الدعوى المرفوعة مباشرة أمام القضاء [2].

و ترجع الأصول التاريخية لهذه الفكرة إلى مؤسسة الإدارة  القاضية أو الوزير القاضي التي نشأت في فرنسا[3]، فتجربة المحاكم قبل الثورة الفرنسية و ما خلف قضاؤها من ذكريات أليمة في أذهان رواد الثورة الفرنسية هو ما أسس فعليا لظهور الإدارة القاضية حيث تتدخل الإدارة للفصل في المنازعات التي تكون طرفا فيها و قد لجأ قادة الثورة إلى مؤسسة الوزير القاضي بفضل ما احتفظوا به من ذكريات طيبة عن كبار الموظفين الذين كان الملك يرسلهم إلى القاليم و يعهد إليهم باختصاصات قضائية[4].

فالإدارة هنا تكون خصما و حكما في نفس الوقت و في فرنسا ظهرت قاعدة الطعن الإداري في مسطرة المنازعات الجبائية منذ سنة 1927 في إطار الضرائب المباشرة فسلوك المسطرة الإدارية ضروري قبل ممارسة أي طعن قضائي و تبقى المرحلة الإدارية في مسطرة البث في المنازعات أهميتها القصوى نظرا لمدة اعتبارات منها.

1-إذا أنه غالبا ما يفضل المكلفون اللجوء إلى الإدارة الجبائية مباشرة لأنها صاحبة القرار المنازع فيه، و نجد أن أغلبهم يقف عند هذا الحق و يقتنعون بالحل الإداري و هذا الاعتقاد بدور راجع إلى عدة اسباب:

+لاعتقادهم الكبير بأن الحلول الأكثر ملائمة هي تلك التي تكون صادرة مباشرة عن الهيئة صاحبة القرارا المطعون فيه.

+لما تتميز به النصوص الجبائية من تعقيد و غموض يجعلها تستعصي على الفهم من طرف أغلبية المكلفين

+و لعدم اهتمام المكلفين بالحلول القضائية و التي تأتي متأخرة بعض الوقت أو بعد فوات الأوان

2-لأن أكثرية الخلافات مع المكلفين غالبا ما تسوى عن طريق الحوار المباشر مع الإدارة.

3-كما تتجلى فائدة الطعون الإدارية في المنازعات الجبائية أيضا في أنها تستطيع في بعض الأحيان الجمع بين سلطة الملائمة التي تتمتع بها الإدارة و حجج القانون، كما أنها غالبا ما تجنب الالتجاء إلى ميدان المنازعات الحقيقية

4-ثم أخيرا فإنه يلاحظ على أن سلطات الإدارة تكون أوسع من سلطات القاضي الضريبي إن صح التعبير

-و إجمالا يمكن القول أن لكل ملزم ينازع في الوفاء الذي اعتمد عليه لفرض الضريبة، أو في طريقة احتسابها إمكانية تقديم مطالبة أمام الإدارة الضريبية[5].

و مراعاة للظروف الاقتصادية لبعض الملزمين أقر التشريع الضريبي المغربي لهم إمكانية تقديم تظلمات استعطافية

من ثم  نتسائل في هذا الموضوع: هل المشرع المغربي عند تأسيسه لهذه المرحلة ما قبل القضائية قد أصاب الهدف في فض النزاعات الجبائية و الاستغناء عن اللجوء إلى المحاكم بشأن النزاع الجبائي؟ و من المستفيد من معالجة المطالبات على هذه المستوى؟ الإدارة الجبائية؟ الملزم أو الشريك؟ أم المحاكم الإدارية؟ لمعالجة هذا الموضوع نقترح عليكم التصميم التالي:

المبحث الأول: التظلمات  النزاعية

المطلب الأول: تظلمات الوعاء

الفقرة الأولى: شروط التظلم

الفقرة الثانية: مآل التظلم

المطلب الثاني: تظلمات التحصيل

الفقرة الأولى: مطلبات إيقاف الأداء

الفقرة الثانية: المطلبات المعترضة على إجراء التحصيل

المبحث الثاني: الطلبات الاستعطافية

   المطلب الأول :التظلمات الاستعطافية :أنواعها ،شروطها.

       الفقرة الأولى : أنواع التظلمات الاستعطافية.

      الفقرة الثانية :شروط التظلمات الاستعطافية.

 المطلب الثاني ׃ المسطرة في التظلمات الاستعطافية

     الفقرة الأولى׃ مضمون التظلم الاستعطافي وآجاله.

    الفقرة الثانية׃ مرحلة التحقيق وإصدار القرار.

الخاتمة :

المبحث الأول: التظلمات النزاعية

إن المطالبات التي قد يتقدم بها الملزم تتعدد من الطلبات السيطة إلى الشكايات إلى التظلمات كما أنها تتعدد الضرائب و الرسوم، و بالتالي تتعدد المقتضيات التي تنظمها .

فالدراسة ستهم بالأساس القواعد المشتركة للتظلمات بين عدة أنواع من الضرائب و الرسوم و التي  تم التنصيص عليه في المدونة العامة للضرائب[6] على مستوى الوعاء كما توجد مقتضيات مماثلة لها على مستوى قانون الجبايات المحلية[7] كما تهم مطالبات إيقاف الأداء أو بإقاف التنفغيذ و المتضمنة اساسا في مدونة التحصيل الديون العمومية[8].

و من هذا المنطلق يمكن التمييز بين تطلعات الوعاء و بين نظلمات التحصيل.

فما هي الشروط و الضوابط المتعلقة بكل من تظلمات الوعاء و تظلمات التحصيل

المطلب الأول: تظلمات الوعاء

هذا الصنف من الطلبات نجده منصوص عليه اساس في المدونة العامة للضرائب[9] و منصوص عليه أيضا في قانون جبايات الجماعات المحلية[10]، فما هي الشروط التي تحكم هذا  التظلم

الفقرة الأولى: شروط التظلم

يتوجب لصحة التظلم النزاعي أن يتوفر على مجموعة من الشروط، ففضلا عن الصفة و المصلحة و الأهلية[11].

أولا:الشروط الشكلية

بخصوص الشروط الشكلية فإن من يحرك المطالبة الملزم بالضريبة أو من ينوب عنه شريطة توفره على وكالة قانونية تخول له القيام و يعفى من  هذا الإجراء الأشخاص المفروض توفرهم عليها كالمحامون و الموثقون، و بالنسبة للأشخاص المعنوية كالشركات فيتم تقديم التظلم من طرف ممثلها القانوني، و يجب أن يدور في ورقة تحمل المراجع القانونية و التجارية للشركة

و يجب أن توجه المطالبات بصفة فردية باسم المعني مباشرة و يطرح السؤال الذي يفرض نفسه علينا إلى من توجه هذه التظلمات؟

تجيبنا الفقرة الأولى من المادة 235 من المدونة العامة للضرائب أو حقوقه بالنسبة لضرائب الدولة،  أما بالنسبة لقانون جبائية الجماعات المحليات فإنها توجه إلى الآمر بالصرف أو مفوضه بالنسبة لجبايات الجماعات المحلية و بخصوص هذه النقطة يرى الأستاذ امحمد اقزيبر[12] أنه يمكن تسجيل نوع من عدم التجانس فيما يتعلق بتأهيل الآمر بالصرف بالجماعات المحلية لتلقي المطالبات بخصوص جميع أنواع الرسوم بالرغم من أن صلاحية البت في المطالبات يتم فيها التمييز بين الرسوم التي يتم استخلاصها من طرف المصالح الجبائية للدولة –الرسم المهني و رسم السكن و رسم الخدمات الاجتماعية حيث يبن فيها وزير المالية أو مفوضه[13]    و يرى أنه كان من الأولى إقرار نوع من التجانس فيما يتعلق بالجهة المؤهلة لتلقي المطالبات و البث فيها لتوحيدها في نفس الجهاز.

و قد يطرخ الإشكال في حالة توجيه التظلم إلى جهة غير مؤهلة لتلقي المطالبات؟

بالرجوع إلى النصوص القانونية يتضح أن توجيه التظلم إلى جهة غير مختصة حتى و لو داخل الأجل لا يعتد به، و كذلك الحال فيما لو تقدم الملزم بمطالبته إلى الجهة المختصة بعد مرور الأجل حتى و لو سبق له توجيهها خطأ داخل الأجل إلى جهة معينة.

إلا أن القضاء الإداري له وجهة نظر معاكسة لمثل هذه الحالات بحيث نجد له اجتهادات ترمي إلى حفظ حقوق الملزمين في الاعتداد بتظلماتهم الإدارية في العديد من القرارات كما هو الشأن بالنسبة لقرار المجلس الأعلى الصادر بتاريخ 19/10/1994 الذي اعتبر أن التظلم الموجه إلى جهة غير مختصة متى كان له صلة بموضوعه ينتج أثره القانوني بشرط ثبوت عذر عدم العلم بالجهة المختصة لدى الطاعن و بطبيعة الحال فالقضاء له مبرراته لأنه يسعى إلى ضمان حقوق الملزمين في مواجهة الإدارة الجبائية كما أنه يعمل على تلطيف العلاقة ما بين الملزم و الإدارة.

صيغة التظلم يجب أن تكون كتابية و تتضمن المعطيات والبيانات اللازمة للتعريف بالملزم و بموضوع النزاع كتعيين الضريبة المتنازع في شأنها و في  هذا الشأن يستحسن إرفاق المطالبة بنسخة من الاشعار الضريبي أو بيان التصفية  والوقائع و الوسائل التي يستند عليها الملزم[14].

و الملاحظ أن عدم احترام هذه البيانات يعتبر كعيب في الشكل قد يؤدي  إلىرفض المطالبة من طرف الإدارة الجبائية.

و قد يثور التساؤل فيما يتعلق بحضورية المسطرة و هل يمكن للملزم تقديم تظلمه عبر البريد أو بطريقة إلكترونية، حيث نجد قصور تشريعي عن التنصيص على مثل هذه الإمكانية بشكل صريح، إلا أنه و بالرجوع للقواعد العامة و بالضبط قانون الالتزامات و العقود نجد قانون 53.05 دخل حيز التطبيق لتتميم و عدل قانون الالتزامات و العقود فيما يتعلق بباب الإثبات و تبني السند الإلكتروني في إثبات المعاملات و التخاطب و التواصل فإنه أصبحت هذه الإمكانية متاحة للملزمين لتقديم تظلماتهم بالطريقة الإلكترونية و خصوصا و أنه أصبح إثبات المعاملة المقدمة على سند إلكتروني فقبولة لدى القضاء.

*آجال التظلم

حددت المادة 235 آجال أداء الضريبة، كما عمل المشرع إلى توحيد هذه الآجال سواء فيما يتعلق بجبايات الدولة أو جبايات الجماعات المحلية و هذه الآجال هي:

-في حالة أداء الضرائب أو الرسوم بصورة تلقائية، خلال الستة أشهر الموالية لانصرام الآجال المقررة

-في حالة فرض الضرائب أو الرسوم عن طريق جداول أو قوائم الإيرادات أو أوامر بالاستخلاص خلال الستة أشهر الموالية للشهر الذي يقع صدور لأمر بتحصيلها.

و تعتبر الآجال من النظام العام، كما أنها آجال كاملة بحيث لا يعتبر  في حسابها اليوم الأول من الأجل و يوم حلول الأجل (المادة 245) من المدونة العامة للضرائب.

إلا أن هناك آجال خاصة متعلقة ببعض الطلبات، و يتعلق الأمر بالمطالبة بتحفيظ الضريبة أو الإبراء منها بالنسبة للضريبة على الدخل المتعلقة بالأكرية عند إثبات الملزم عدم استيفاء الأكرية حسب المادة 239 من المدونة العامة للضرائب، حيث يتم الخضوع لآجال التقادم المنصوص عليه في المادة 232 أي إلى حدود 31 دجنبر من السنة الرابعة الموالية لتاريخ استحقاق الضريبة و كذا طلبات استرداد الواجبات المستخلصة برسم واجبات التسجيل على العقود التي تم إبطالها أو فسخها حيث يتقادم طلب الاسترداد بمضي أربع سنوات على يوم التسجيل حسب المادة 241.

و من الممكن تقديم تظلمات جديدة و في نفس موضوع النزاع طالما بقي الآجل مفتوحا و ساريا، غير أنه لا يعتد إلا بالتظلم الأول المقدم من قبل الملزم، و هذا ما أكده الاجتهاد القضائي، حيث اعتبر أن تقديم تظلم جديد لا يفتح أجلا جديدا للطعن أمام القضاء و من ذلك قرار المجلس الأعلى 420 بتاريخ 26/06/2003 الذي اعتبر أن أجل الطعن القضائي في الضرائب المفروضة على إثر مقرر صادر عن اللجنة الوطنية محدد حصرا داخل أجل شهرين من تاريخ وضع الأمر بالتحصيل موضع التنفيذ، و تقديم تظلم جديد هذا الشأن لا يفتح أجلا جديدا للطعن.

بعد أن يستوفي التظلم شروطه الشكلية يطرح التساؤل بخصوص الشروط الموضوعية.

ثانيا: الشروط الموضوعية

تهم هذه الشروط محل المطالبة النزاعية حول مجموع أو بعض مبلغ الواجبات الجبائية المفروضة على الملزم، حيث نصت كل من المدونة العامة للضرائب[15] و كذا قانون جبايات الجماعات المحلية[16] على كون النزاع ينصب على هذه المبالغ سواء بشكل كلي أو جزئي

و قد تحاشى النص القانوني تحديد طبيعة المنازعة، و إنما هناك  صبغة عامة-المنازعة في مبلغ الواجب الجبائي و هو ما يخالف ما ذهبت إليه بعض الكتابات بحصر أوجه هذه النزاعات في حالات محددة من ضمنهم عبد القادر "التيعلاتي" في كتابة "الوجيز في النزاعات الضريبية"، و لعل مرد هذا  الخلط يعود حسب الأستاذ امحمد قزيبر إلى التنصيص في المواد 236 من المدونة العامة للضرائب و 162 من قانون جبايات الجماعات المحلية على الحالات الثابتة التي يتوجب فيها على وزير المالية أو الآمر بالصرف أو الشخاص المفوضين من لدنها للاستجابة لطلب الملزم و هي ثلاث حالات أساسية:

+مبالغ زائدة على المبلغ المستحق

+ضرائب أو رسوم فرضت مرتين

+ضرائب أو رسوم فرضت من غير موجب صحيح

و ما يؤكد شمول التظلمات النزاعية حالات أوسع من ذلك هو أنه بالرجوع إلى التقنيات الواردة في المادتين 220 ، 22 من المدونة العامة للضرائب نجدها تجيز إمكانية رفع التظلم طبقا (للمادة 235) في حالة عدم رد الملزم على رسالة إدارة الضرائب أو عدم الطعن أمام اللجان المحلية عند رسالة التصحيح الثانية داخل أجل 30 يوما، إلا أن الملاحظ هنا أن آجال هذا التظلم غير محددة بنص واضح لأنه إذا كان التظلم يكون داخل أجل 6 يوم بالنسبة للطلبات التي تفرض تلقائيا أو داخل أجل 6 أشهر من تاريخ صدور الأمر بالتحصيل في حالة فرضها عن طريق جداول، فإن آجال التظلم عند عدم عرض الملزم النزاع إلى اللجنة المحلية أو عدم رده على رسالة التصحيح الأولى غير محددا آجال سريانه إلا أنه نرى أمام عدم التنصيص حسب هذه الحالة على أجال لرفع التظلم أن نعتمد على آجال التقادم الواردة بالمادة 235 أي ستة أشهر.

هذا و تتوسع حالات التظلمات  في الوعاء كما سبق الذكر لتشمل طلبات تخفيض أو الإبراء من الضريبة على دخول السومة الكرائية عند عدم إستيفاءها كما هو مقرر في المادة 239.

و ايضا بالنسبة لطلبات إسترداد الواجبات المستخلصة برسم واجبات التسجيل على العقود التي تم إبطالها أو فسخها و التي سبق أداء واجبات التسجيل عليها (م241)

و بخصوص استرداد رسوم العقود التي تم إبطالها يلاحظ أنه لا يتم إبطالها إلا   بناء على حكم أو قرار إكتسب قوة الشيء المقضي به.

و إذا كان المشرع لم تهمه المنازعة إفتراض وقوع خطأ من جانب الإدارة أم لا ، على اعتبار أن قد تقع أخطاء من جانب الملزم كذلك قد تشوب تصريحاته أو إقراراته وهي حالات جد محتملة بالنظر لصعوبة استيعاب و الإحاطة بمقتضيات التنظيم الفني للضرائب.

كما قد يكون أساسها لا يفترض بداية اي خطأ من جانب الإدارة و لا من ناحية الملزم و إنما أساسها واقفة قانونية متمثلة في المطالبة بتخفيض أو خصم الضريبة على الدخل كما هو الشأن بالنسبة للأكرية التي  أثبت الملزم عدم استيفاءها أو طلب استرداد واجبات التسجيل المستخلصة من العقود و العقود  التي صدر حكم بإبطالها و فسخها ، كما سبق الذكر.

الفقرة الثانية: مآل التظلم

إن معالجة المطالبات  تتم وفق مجموعة من الضوابط كالجهة المصدرة للتظلم، و الجهة المستقبلة له و آجال وضع التظلم، فبخصوص البث في الطلبات من طرف وزير المالية أو الشخص المفوض من لدنه فيما يتعلق بضرائب الدولة و كذا الرسم المهني و رسمي السكن و الخدمات الجماعية بالنسبة للجماعات المحلية و البث الذي يتم من طرف الآمر بالصرف أو الشخص المفوض من لدنه بالنسبة لباقي رسوم الجماعات المحلية يتضح أن المشرع اعتمد صيغة غير ملزمة للجهة المختصة بالبث،

إلا أنه على مستوى قانون جبايات الجماعات المحلية 47.06 أقر على كل من  وزير المالية أو الشخص المفوض من لدنه، أو الآمر بالصرف أو الشخص المفوض من لدنه البث في المطالبات و ذلك بصيغة الوجوب، إلا أن انعدام الصيغة الإلزامية للجهة المختصة بالبث قد يجعل الإدارة مع ذلك مدفوعة بإرادتها إلى البث في الطلبات تجنبا للجوء الملزم إلى طرق باب القضاء بعد مرور 60 يوما، و يتخذ تعامل الإدارة الجبائية مع مطالبات الملزمين أحد الافتراضيين

الافتراض الأول: عدم الرد على المطالبة و هنا حسب المادة 243 إذا لم تجب الإدارة داخل أجل الستة 6 أشهر الموالية لتاريخ المطالبة، جاز كذلك للخاضع للضريبة الطالب رفع طلب إلى المحكمة المختصة داخل أجل الثلاثين 30 يوما الموالية لتاريخ انصرام أجل الجواب.

الافتراض الثاني: رد الإدارة على مطالبة الملزم إما أن يتم الاستجابة للطلب و إما أن يكون ردا سلبيا لا يستجيب لطلب الملزم و في هذه الحالة حسب المادة 243 إذا لم يقبل الخاضع للضريبة القرار الصادر عنم الإدارة عقب بحث مطالبه، جاز له أن يرفع الأمر إلى المحكمة المختصة داخل أجل الثلاثين 30 يوما الموالية لتاريخ تبليغ القرار المذكور.

و قد ألزم القانون في حالات محددة وزير المالية أو الآمر بالصرف أو مفوضيهما بضرورة إسقاط الضريبة جميعها أو بعضها إذا ثبت أنها زائدة على المبلغ المستحق أو فرضت مرتين أو فرضت بغير موجب صحيح –عند استجابة الإدارة و البث فيها-داخل أجل التقادم المنصوص عليه في المادة 232 الذي يمتد  إلى 31 دجنبر من السنة الرابعة الموالية للأجل المستحق فيه الواجب الضريبي، و هذا الإلزام بإسقاط الضريبة الذي قد يأخذ شكل استرداد مبالغ أو القيام بالمقاصة يأخذ زمن طويل بحيث يجب على الملزم انتظار أجل التقادم الذي قد  يقارب عمليا 5 سنوات حتى يتأكد من عدم إسقاط الضريبة لكي يلجأ إلى القضاء، و هو أجل غير متوازن مع 6 أشهر المقررة لجواب الإدارة على الطلبات لكي يلجأ إلى القضاء....

و بخصوص قاعدة اللجوء المسبق إلى الإدارة قبل طرق باب القضاء نجد هذه الوسيلة جذورها في القانون الإداري العام، و مفادها أن القضاء قبل البث في دعوى المتظلم يجب أن يعرف موقف الإدارة و سند قراراها|، و على مستوى القانون الضريبي الذي نشأ في أحضان القانون الإداري، فقد أجمعت أغلب التشريعات الجبائية على فرض قاعدة التظلم التمهيدي سواء أمام الإدارة نفسها أو أمام لجن خاصة قبل اللجوء إلى القضاء، كما أن القضاء المغربي سواء العادي أو الإداري بعد إنشاء المحاكم الإدارية قد حسم في هذا الأمر بعدة أحكام و قرارات تقدم قبول الدعوى المرفوعة مباشرة أمام القضاء.

إلا أنه يثور الخلاف في موضوع المنازعة الضريبية المقدمة في غير إطار دعوى الإلغاء، و كذا حيث لا يكون  المنازعة تستهدف إيقاف الوفاء بالضريبة، و قد يتم إعفاء الملزم من التظلم في حالة ما لو أقدمت الإدارة مثلا على الفرض التلقائي للضريبة، و لم تلجأ في ذلك إلى مسطرة التصحيح أو مطالبة الملزم بالإقرار كما جاء في حكم صادر عن المحكمة الإدارية بفاس[17]

و إذا كان التظلم الإداري اختياري، فإن بالنسبة للمنازعة في الوعاء و كذا المنازعة في التحصيل تعتبر من حيث المبدأ إلزامية قبل مراجعة القضاء و قد سار القضاء في اتجاه اعتباره من النظام العام و هو يصرح بعدم قبول الدعوى غير المسبوقة بالتظلم الإداري[18] و قد جاء في حكم صادر عن المحكمة الإدارية بفاس أن الطعن أمام القضاء في الرسالة التصحيحية قبل صدور الإعلام الضريبي يعتبر طعنا سابقا لأوانه.

المطلب الثاني: تظلمات التحصيل

نجد تظلمات التحصيل منصوص عليها في الباب السابع من مدونة تحصيل الديون العمومية و تهم هذه التظلمات إما مطالبات إيقاف الأداء  و تتعلق بالتحصيل الرضائي، و إما المطالبات المعترضة على إجراءات التحصيل الجبري

الفقرة الأولى: مطالبات إيقاف الأداء.

باستقراء النصوص القانونية المعنية و خاصة مدونة تحصيل الديون العمومية نجد المادة 117 تنص على أنه يمكن للمدين الذي ينازع في الدين كله أو جزء منه أن يعمل على إيقاف مسطرة الأداء شريطة أن يكون قد رفع مطالبه داخل الأجال المنصوص عليها في القوانين  و الأنظمة الجاري بها العمل و أن يكون قد كون ضمانات[19] من شأنها أن تؤدي إلى تحصيل الديون المنازع فيها، إضافة إلى كل الأشكال الممكنة التي يتلقاها  المحاسب المكلف بالتحصيل إلا أن هذه الضمانات يجب أن تسمح في قيمتها بتغطية المبالغ الجبائية المتنازع فيها، كما أنه في حالة عدم تكوين الضمانات أو في حالة إذا ما قدر المحاسب المكلف بالتحصيل عدم كفاية هذه الضمانات لتغطية الواجبات الجبائية المتنازع حولها، فإن بإمكانه تجاهلها و متابعة إجراءات التحصيل.

و بخصوص الضمانات يتضح أن مدونة تحصيل الديون العمومية لا تلزم المحاسب بقبولها حتى و لو اندرجت ضمن القائمة المحصورة قانونا و حتى لو كانت كافية لتغطية الواجبات المتنازع فيها، إذ تمنح للمحاسب سلطة تقديرية، فيما يتعلق بقبول الضمانات المكونة، و هو ما قد يفسح المجال لإمكانية التعسف.

إن صياغة المقتضيات القانونية المتعلقة بمسطرة   المنازعة في التحصيل بالنظر لغموضها تشكل مظهرا من مظاهر ضعف تدخل المدونة في هذا الإطار.

لقد اشترطت المدونة في وقف الأداء أن يكون  قد رفع مطالبته داخل الآجال المنصوص عليها في القوانين و الأنظمة الجاري بها العمل و تعتبر هاته الصياغة أكثر غموضا إذ لا يعرف هل عبارة المطالبة تنصب على المنازعة في الدين العمومي باعتباره أحد الشروط الساسية لاستفادة من الوقف أو تنصب على طلب وقف الأداء و قد كان على المشرع أم يكون أكثر وضوحا.

نعتقد أن أجل طلب وقف   الأداء هو نفسه هنا أجل تقديم التظلم أو الطلب الذي  ينازع الطالب من خلالها في أصل الدين و للتذكير هنا أن المشرع الفرنسي ألزم بشكل صريح تقديم طلب وقف الأداء مع الشكاية المقدمة في الموضوع.

و يمكن هنا أن نضرب المثال الثالي: نتصور هنا أن التظلم المتعلق بالمنازعة في أصل الدين قدم لدى مصلحة الوعاء الضريبي و أن طلب وقف الأداء قدم بصفة مستقلة إلى القابض، فهل المحاسب المكلف بالتحصيل ملزما بالبحث عن حقيقة وجود منازعة في أصل الدين؟ و ما هو حجم التنسيق بين الجهة المكلفة بالتحصيل التابعة للخزينة و الجهة المكلفة بتحديد وعاء الضريبة؟

خاصة إذا علمنا أنه في جميع المنازعات التي تطرح |أمام القضاء الإداري إذ انصبت على إجراءات التحصيل تدفع مصلحة الوعاء الضريبي بإخراجها من الدعوى على اعتبار أن الأمر يهم الخزينة و إذا تعلقت المنازعة بتأسيس الضريبة تدفع الخزينة بإخراجها من الدعوى يكون الأمر يتعلق بمرحلة تأسيس الضريبة و ليس بمرحلة استخلاصها على الرغم من أن المصلحتين معا تابعتين لوزارة المالية.

كما نلاحظ أن المشرع لم يحدد آثار وقف الأداء هل تمتد آثاره لغاية صدور قرار نهائي في شأن التظلم أم لغاية صدور حكم في المنازعة من الجهة المختصة.

لقد حددت المادة 119 نطاق المنازعة الخاصة بالمدين في حالتين:

+قانونية الإجراء المتخذ من حيث الشكل و عدم اعتبار آداءات سابقة و السؤال المطروح هو ما إذا كان من حق المدين أن ينازع أيضا بالإستناد على أسباب غير تلك المحددة من طرف المشرع أم أن هذا التحديد جاء على سبيل الحصر و يمنع من إثارة أسباب أخرى و نذكر هنا صعوبة قانونية في التنفيذ بصدور حكم بإالغاء بالإعلام الضريبي و المطالبة بإيقاف التنفيذ لغاية صيرورة الحكم نهائيا حولها.

و في هذا الإطار صدر أمر عن رئيس المحكمة الإدارية بوجدة[20] قضى بإيقاف تنفيذ الضريبة على القيمة المضافة لغاية صيرورة الحكم القاضي بإلغائها نهائيا بناء على وجود  صعوبة قانونية في تنفيذه جاء فيه ما يلي:

" حيث إن مثل هذا الطلب تحكمه القواعد العامة للاستعجال المنصوص عليها بالفصل من 149 إلى 154 من قانون المسطرة المدنية المحال عليه بموجب الفصل 7 من القانون 41-90 و ليس شروط إيقاف تنفيذ الدين الضريبي كما هي بمدونة التحصيل  المتمثلة في تقديم الضمانة الكفيلة لاستخلاص الدين الضريبي.

و حيث لما صدر حكم عن القضاء الإداري يقضي بإالغاء الضريبة على القيمة المضافة ذات الجدول عدد 206 الجاري تنفيذها في مواجهة الطاعن تنشأ صعوبة قانونية في تنفيذ الدين الضريبي المذكور لزوال سببه عن طريق إلغاء السند التنفيذي و لو ابتداء.

و من ثم يبقى طلب إيقاف تنفيذه لغاية صيرورة الحكم القاضي بإالغاء الضريبة نهائيا مؤسسا و تببقى حالة الاستعجال قائمة تتمثل في تعذر تدارك نتائج التنفيذ عن طريق الحجز على أموال المدين أو إكراهه بدنيا لأجل ذلك يبقى الطلب مستجمعا لشرطي قبوله و طلب استصدار الإجراء المذكور على ضوئه مبررا"

و ينبغي التمييز في إطار الحديث عن إيقاف الأداء باعتباره مطالبة إدارية ترفع لدى إدارة التحصيل، و بين طلب إيقاف التنفيذ باعتباره طعنا قضائيا.

الفقرة الثانية: المطالبات المعترضة على إجراءات  التحصيل الجبري

تنص المادة 120 من مدونة تحصيل الديون العمومية على أنه يمكن للملزم الذي  يعترض على إجراءات التحصيل الجبري أن يتقدم بمطالبة إدارية و يلزم لكي تكون هذه المطالبة ذات صبغة قانونية أن تستوفي مجموعة من الشروط، منها العناصر التالية.

1-الجهة التي ترفع إليها المطالبة هذه الجهة هي رئيس الإدارة التي ينتمي إليها المحاسب المكلف بالتحصيل أو إلى من يمثله.

2-أجل المطالبة: ينبغي تقديم المطالبة داخل أجل 60 يوما الموالي لتاريخ تبليغ الإجراء

3- تقديم المستندات المثبتة لتكوين الضمانات، بمعنى أن تكوين الضمانات شرط لصحة المطالبة.

و كقراءة نقدية لهذا الفصل-أي 120 من مدونة  تحصيل الديون العمومية سوف يلاحظ منذ الوهلة الأولى أن صياغة هذا الفصل جاء بشكل مبني للمجهول ترفع المطالبات يفيد أن الجميع مخاطب بهاته القاعدة سواء كان مدنيا أو غير مدين.

كما يلاحظ أن التظلم المتطلب في إطار الطعن الإداري لم يعمل المشرع على تنظيم مضمونه و قد ركز على مبدأ الطعن الإداري و أغفل مضمون المطالبة من حيث بيان موضوعها و الأسباب المبررة لها ورقم الجدول الضريبي و السنة التعلقة بالنزاع إلخ و لو أن الأستاذ المحترم امحمد اقزيبر له رأي آخر بخصوص موضوع المطالبة بحيث يؤكد على أنه يجب ألا يهم موضوع المطالبة إما قانونية الإجراء المتخذ من حيث الشكل و إما عدم اعتبار أداءات بكون الملزم قد قام بها و بالتالي ربط موضوع المطالبة المتعلقة بإجراءات التحصيل الجبري المنصوص عليها في المادة 120 بالمادة 119 كما أن المشرع لم يلزم الإدارة بالجواب و لا تعليل قراراتها و ذلك بفرغ المسطرة الإدارية من مضمونها 

و بخصوص الضمانات يتضح أن هناك نوع من عدم  الانسجام في المقتضيات القانونية، و ذلك لكون إجراءات التحصيل الجبري عموما لا تشرع الإدارة في تطبيقها إلا في حالة عدم التمكن من استيفاء الدين الجبائي بموجب إجراءات بموجب التحصيل الرضائي ، و لا تمر بالضرورة عبر مطالبات إدارية التي تقتضي تكوين ضمانات و بذبك يكون هذا المقتضى المشترط لتكوين الضمانة لا ينسجم مع طبيعة إجراءات التحصيل الجبري، و لهذا يقترح الأستاذ امحمد قزيبر خلال أشغال الندوة الوطنية حول المنازعات الضريبية، التي نظمت برحاب الكلية سنة 2009 أن يتم إلغاء مثل هذا الإلزام القانوني لتكوين الضمانة كشرط لصحة الاعتراض على إجراءالت التحصيل الجبري.

و التساؤل الذي يطرح بإلحاح هنا عموما إذا كان طلب إيقاف تنفيذ الدين الضريبي أو الرسوم أو الديون العمومية الأخرى أمام القضاء الاستعجالي مشروط بتقديم التظلم كشرط لقبوله شكلا يلاحظ هنا أن القضاء الإداري قد استقر على عدم إلزامية المسطرة الإدارية للمنازعة الجبائية في حالة القول لخرق  مسطرة  فرض الضريبة أو الرسوم المماثلة لها، و في حالة ما إذا كان المعني بالأمر غير خاضع لها و من تم فإنه لا موجب للتنفيذ بالمسطرة الإدارية للمنازعة و تقديم التظلم لدى مصلحة الوعاء الضريبي و يملك قاضي المستعجلات هنا تقدير جدية السبب المعتمد في طلب إيقاف تنفيذ الدين الضريبي أو الرسم الذي في حكمه المتعلق بخرق مسطرة فرضه   الضريبة أو الإعفاء منها للاستجابة لطب إيقاف التنفيذ من غير اكثرات شرطي التظلم الذي سبق و أن تعرضنا له بالدراسة و التفصيل.

و في هذا المنحى نهب أمر صادر عن رئيس المحكمة الإدارية بفاس إلى القول بإيقاف تنفيذ لإنذار بالأداء موضوع الضريبة على الأراضي غير المبنية لإعفاء الطالب من الخضوع لها بصرف النظر عن تقديم التظلم المنصوص عليها بالفصل 117 من القانون 97/15 من جهة و تقديم الضمانة الكفيلة بالأداء من جهة أخرى.

و عموما فإن مطالبات التحصيل الجبري إسوة بباقي المطالبات تنص على التبليغ و ليس اتخاذ  الاجراء كشرط لاحتساب الآجال و هو توجه إيجابي و يشكل ضمانة هامة للعارضين

نشير في ختام هذا المبحث إلى أن الإدارة الجبائية لا تتلقى فقط المطالب النزاعية، بل تعرف أيضا ما يسمى بالطلبات الاستعطافية التي يقدمها ملزمون لا ينازعون في أساس الضريبة و لا في مبلغها لكن بسبب ظروفهم العادية الصعبة يطلبون من الإدارة إعفائهم من الغرامات و الجزاءات المرتبطة بها و التي نظمها المشرع في إطار اجراءات معينة هذا ما سوف يتم تناوله في المبحث الموالي.

المبحث الثاني :ا لطلبات الاستعطافية.

تعتبر الطلبات الاستعطافية (recours gracieux)  أسلوبا من أساليب التسيير و الإدارة ،وطريقة لرفع الضرر وتصحيحه ،حيث يتظلم صاحب الشأن بذلك إلى مصدر القرار ،يبصره فيه بموجب الخطأ الذي ارتكبه ،فيطلب منه تبعا لذلك إعادة النظر في قراره ،وذلك إما بسحبه أو تعديله أو إلغائه بما يطابق القانون[21] لأن الطلب الاستعطافي في المجال الضريبي الذي يقدمه الملزم أمام الإدارة الضريبية هو غير التظلم المشار إليه في المادة 23 من قانون المحاكم الإدارية الذي يعتبره مسطرة إعدادية تسبق الطعن بالإلغاء بسبب تجاوز السلطة ،فالغاية منه استعطاف الإدارة من أجل تخفيض مبلغ الضريبة، أو إنقاص مبلغ الغرامات و الزيادات التي تباشرها الإدارة نتيجة عدم الأداء[22] ،وعلى هذا الأساس تختلف الطلبات الاستعطافية عن التظلمات النزاعية لكونها طعون لا تنازع في أساس الضريبة.

وهكذا فقد نظم المشرع المغربي الطلبات الاستعطافية على مستوى المدونة العامة للضرائب ثم من خلال القانون المتعلق بجباية الجماعات المحلية .

إذن ما هي أنواعها و شروطها؟(المطلب الأول) وما هي المسطرة المتبعة فيها (المطلب الثاني).

المطلب الأول:الطلبات الاستعطافية:أنواعها ،شروطها.

إن القرارات التي تتخذها الإدارة الضريبية في مجال الطلبات الاستعطافية التي تتعلق بإبراء الملزم أو تقسيط الدين الضريبي ينطلق من اعتبارات إنسانية تثبت الحالة الاقتصادية المعسرة للملزم .  ولا يستهدف التظلم الاستعطافي الإعفاء من أصل الضريبة وإنما التخفيف أو الإبراء الجزئي أو التقسيط من الغرامات و العلاوات و ليس أصل الضريبة .وحتى نتمكن من الإحاطة بهذه التظلمات سوف نحاول التطرق إلى أنواعها (أولا) ثم شروطها (ثانيا) .

الفقرة الأولى : أنواع الطلبات الاستعطافية.

إن الملزم الذي يريد أو يسعى إلى الحصول على عطف الإدارة يمكنه أن يقدم شخصيا طلبا استعطافيا(أولا)، كما يمكن تقديمه من طرف القابض المكلف بالاستخلاص (ثانيا)[23].

 أولا- الطلب الاستعطافي المقدم من قبل الملزم .

يمكن للملزم سواء كان شخصا طبيعيا أو معنويا أن يتقدم بطلب استعطافي إلى الإدارة الضريبية بهدف إبرائه الجزئي من الدين أو تأجيل دفع الضريبة أو تقسيمها ، كما يمكن للوزير المكلف بالمالية أو الشخص الذي يفوض إليه ذلك الإبراء أو التخفيف من العلاوات و الغرامات و الذعائر[24] وهو ما تم تقريره في النصوص التشريعية الجاري بها العمل (المادة 236 البند الثاني من المدونة العامة للضرائب [25] ،ثم المادة 162[26] من قانون جبايات الجماعات المحلية).

فإن الطلبات الاستعطافية تعتبر من أهم التظلمات التي تستقبلها الإدارة الضريبية.ولا سيما في دول العالم الثالث ،نظرا للظروف الاجتماعية و الاقتصادية الصعبة التي يعيشها السكان وارتفاع معدلات الفقر و التضخم ،الشيء الذي جعل القوانين الضريبية توليها اهتماما خاصا[27].

ثانيا – الطلب المقدم من قبل ا لقابض.

لقد حمل قانون 97-15 بمثابة مدونة تحصيل الديون العمومية المسؤولية للمحاسبين المكلفين بالتحصيل إذا تركوا أجل التقادم يمر دون القيام بإجراء التحصيل أو إذا شرعوا فيها ثم تخلوا عنها إلى أن تقادمت الديون (المادة 125 من م.ت.د.ع ) ،فيتحملون من مالهم الخاص دفع المبالغ غير المحصلة إذا وصل عليها أجل التقادم .

فالأصل أن المبالغ التي تؤدى لفائدة الدولة سواء من مصدر جبائي أو غير جبائي ،يجب أن تدفع ،ولا يمكن للموظفين الذين ينوبون عن الإدارة أن يتنازلوا عن شيء منها لفائدة الأفراد و الهيئات الخاصة،لأن هؤلاء الموظفين ليسوا إلا وكلاء عن الإدارة ،ولا يحق لهم التنازل عن شيء من الحقوق مثل بقية المتصرفين باسم غيرهم[28] ويمكن للمحاسبين دفع هذه المسؤولية من خلال تقديم طلب استعطافي يلتمسون فيه ذلك، وقد نصت المادة 126 من مدونة التحصيل على أنه"إذا لم تفض جميع طرق التنفيذ على أموال المدين و عند الاقتضاء

على شخصه إلى تحصيل الديون العمومية،يقترح إلغاء هذه الأخيرة بمبادرة من المحاسب المكلف بالتحصيل ".

وتتعدد الأسباب التي تحول دون تمكين المحاسبين من الاستخلاص نذكر منها:

·    عجز المدين عجزا تاما عن الوفاء بالدين الضريبي نظرا لظروفه المعسرة*[29].

·    تمكين المدين من تهريب أمواله بشكل يحول دون الحجز عليها أو لعدم وجودها أصلا.

·    فقدان أو وفاة الملزمين المعينين في جدول التحصيل.

وقد نصت المادة 126 من مدونة التحصيل على شكليات الطلب الاستعطافي في هذه الحالة حيث قررت ضرورة إرفاق الطلب بالوثائق و الشواهد التي تتبث غياب الملزم المعني ،أو شهادة الوفاة ،إذا كان متوفى و شهادة العوز أو الاحتياج.

ولابد من الإشارة هنا إلى أن هذا الإعفاء يخول لمدة سنة واحدة .ويبقى الملزم مدينا بالمبلغ طيلة المدة القانونية قبل حلول آجل تقادم الضريبة، ويمكن للقابض أن يستخلصه منه إذا تحسنت وضعيته المالية.

كما قد يكون الهدف  من طلب الإعفاء من المسؤولية التي قد ينتج عنها إعفاء المحاسب  بتقديم طلب الإعفاء أو تقديم طلب تنزيل مبلغ الضريبة أو تقديمه للطلب دون وثائق وشواهد تسوغ  استحالة التحصيل حتى حلول أجل التقادم [30]  .

الفقرة الثانية :شروط  الطلبات الاستعطافية.

انطلاقا من الأساس الإنساني الذي يقوم عليه التظلم الاستعطافي وتحقيقا للمشروعية الجبائية المرتبطة بفكرة الاقتناع والقبول بمفهومها الواسع .آي اقتناع وقبول الملزمين لأسلوب الضريبة [31] .فإنه يمكن استخراج ثلاث شروط وهي ׃

أ-الشرط الأول:يتعلق بعسر الملزم بالوفاء بالدين الضريبي.

    ب-الشرط الثاني:يتعلق بالفاقة أ و فقر الملزم[32].

وتجدر الإشارة إلى أن التشريع المغربي لا يشير إلى هذه الشروط  ويبقى المجال مفتوحا أمام التعليمات الإدارية لملأ هذا الفراغ.

وعلى خلاف ذلك نجد أن المشرع الفرنسي نص على هذه الشروط في المادة1930البند الثاني من المدونة العامة للضرائب والتي تم نقلها إلى المادة247 من كتاب المساطر الجبائية.

وخلاصة القول فإن الملزم الذي يتوفر على أحد الشرطين الأولين وأن  يتعلق الأمر بضريبة مباشرة أن يتقدم بطلب استعطافي وما عليه إلا أن يتبث العسر والعجز عن أداء الضريبة .

المطلب الثاني ׃ المسطرة في الطلبات الاستعطافية.

يمكن للملزم أن يلجأ الطلب الاستعطافي في أي وقت ،وكل ما يلزمه هو أن يحترم بعض الإجراءات المسطرية .فما هي إذن هذه الإجراءات ؟ وكيف يتم التحقيق فيها؟ ومن خلال هذه الفقرة سنحاول الوقوف في مستوى أول عند مضمون الطلبات الاستعطافية وآجالها .وفي مستوى ثاني مرحلة التحقيق وإصدار القرار .

الفقرة الأولى׃ مضمون الطلب الاستعطافي وآجاله.

إن القانون الضريبي المغربي لم يضع ضوابط صارمة ينبغي التقيد بها عند سلوكه لمسطرة الطلبات الاستعطافية على خلاف ما هو جاري به العمل في التظلمات النزاعية هذا ما سنحاول التطرق إليه في النقط الآتية.

أولا- مضمون الطلب الاستعطافي.

كما سبق معنا القول، فإن الطلب الاستعطافي يهدف إلى الإبراء الجزئي من الدين أو تأجيل دفع الضريبة أو تقسيمها حسب ما نصت عليه المادة 236 من المدونة العامة للضرائب تم المادة 122 من مدونة التحصيل من خلال منح تخفيض أو عفو كلي  أو جزئي من جزاءات التأخير وصوائر التحصيل ، وهو نفس المقتضى نصت عليه المادة 162 من قانون  جبايات الجماعات المحلية .

وفي هذا الصدد نجد انه لا يشترط أي شرط على مستوى الشكل في الطلبات الاستعطافية ،حيث يتم كتابتها في ورق عادي غير متنبر بخلاف الطلبات النزاعية التي لابد لها من ضوابط .

ولا يوجد نص قانوني يحدد الشروط التي يجب أن تتوفر في الطلب الاستعطافي ،وكل ما هناك أنه يجب أن يكون فرديا .

ومع ذلك يمكن تقديمه جماعيا في بعض الحالات التي تبرر ذلك. كما هو الحال في الطلبات المتعلقة بفقدان المحصول الزراعي بسبب حادث من الحوادث التي قد يكون المحصول ضحية لها كحريق،أو جفاف، أوهجوم الجراد ( المادة 238 من م ع ض).

هذه الطلبات يمكن أن يتم كتابتها من طرف قائد القرية أو رئيس المجلس القروي،الذي عليه أن يحرر طلبا جماعيا باسم كل سكان القرية يطلب فيه الإعفاء من الدين الضريبي إما كليا أوجزئيا [33].

ويجب أن تكون هذه الطلبات مصحوبة بشهادة من القائد تتبث ضياع المحصول الزراعي وأن تتضمن هذه الشهادة أسماء الأراضي التي تعرضت للكارثة ومساحتها الكلية والمساحة الفعلية التي أصابها الضرر وكم تبلغ نسبتها المئوية . 

وعموما فإن الطلب الاستعطافي يجب أن يتضمن العناصر الضرورية لمعرفة نوع الضريبة، ورقم قيدها بجدول الضرائب، والمصلحة التي فرضتها،وكل ما يساعد في الوصول إلى الملف الضريبي للملزم،وأن يتضمن  المبلغ الذي  يلتمس الملزم إعفائه منه.

وبالتالي فالخلاصة التي يمكن الخروج بها هو أن الطلب الاستعطافي لا يتطلب الشروط المفروضة في التظلم النزاعي فماذا عن أجله؟.

ثانيا -أجل الطلب الاستعطافي .

نظرا لطبيعة الطلب الاستعطافي .فإن القانون لم يقرن هذه المسطرة بأي أجل إذ يمكن للملزم بالضريبة في أي مرحلة من مراحل مسطرة التضريب أن يعبر عن رغبته في استعطاف إدارة الضرائب لتمتعيه بالإعفاء الكلي أو الجزئي من الغرامات وفوائد التأخير[34]، ويمكن  تقديم الطلب الاستعطافي كذلك حتى ولو تم أداء الدين الضريبي من طرف الملزم .ولابد من الإشارة هنا ،أن تقديم الطلب الاستعطافي لا يؤدي إلى إيقاف تحصيل الدين الضريبي .

ونفس الشيء أكده التشريع الفرنسي من خلال المادة 247 من كتاب المساطر الجبائيةLPF)﴾[35] .

هذا فيما يخص مضمون وآجل الطلب الاستعطافي.فماذا عن مرحلة التحقيق وإصدار القرار؟.

الفقرة الثانية׃ مرحلة التحقيق وإصدار القرار.

سنحاول التطرق لمرحلة التحقيق (أ)،تم لمرحلة إصدار قرار إدارة الضرائب (ب).  

   أولا- مرحلة التحقيق.

حينما تتوصل الإدارة الضريبية بالطلبات الاستعطافية فإنه يتم تقسيمها إلى نوعين       *النوع الأول يهم الأشخاص الطبيعيين.

*النوع الثاني يهم الأشخاص المعنويين.

فبخصوص النوع الأول، فإن التحقيق يهتم خاصة بالحالة الاجتماعية والاقتصادية للملزم كعمره ومهنته والحالة العائلية والمالية له ولباقي أفراد العائلة الذين يقيمون معه،ودخلهم الشهري.

أما بخصوص الأشخاص المعنوية،فإنه بالإضافة إلى معرفة الحالة الاجتماعية والاقتصادية لأصحاب الشركة ، هناك الملف المحاسبي للشركة وكل  ما يمكن أن يكشف عن الوضعية المالية الحقيقية للشركة،وعلى المفتش أن يكون له معرفة دقيقة بالنظام القانوني للشركة كشكلها الاجتماعي ووضعية المدراء المسيرين … ووضعها المالي هل سلبي أو إيجابي ورقم المعاملات والأرباح التي حققتها خلال آخر سنة محاسبية والقيمة المالية لأصول الشركة والديون المتراكمة عليها.

ثانيا-إصدار القرار.   

يجب التذكير أن البت في الطلبات الاستعطافية يدخل في إطار السلطة التقديرية للإدارة الجبائية ، فقد تصدر قرارا في شأنها إما بقبول الطلب فتخفض مبلغ الضريبة أو الجزاءات المرتبطة بها كليا أو جزئيا.وإما برفض الطلب . وفي كل هذه الحالات فهي ليست ملزمة بتعليل قراراتها[36].

وهكذا فقد يتصور في هذه الحالة أن يكون مستندا إلى ظروف مادية عسيرة حقيقية فيصدم طلبه ،رغم المبررات التي احتج بها. برفض غير مبرر من قبل السلطة المختصة ( مدير ضرائب وزير المالية ،الخزن العام...) فتثار هنا مشكلة ترتبط  بمصير القرار الذي أصدرته الإدارة الجبائية. فهل يمكن للملزم أن يطعن فيه أمام القضاء،أم أنه قرار محصن ضد أي مراقبة قضائية؟ وقد اعتبر جانب من الفقه[37] : أن التظلم الاستعطافي لا يفتح مجالا لعرضه على القضاء الإداري وليس شرطا مسبقا للجوء إلى المحاكم الإدارية  [38].[39].

ومن جانب أخر يتم تسوية الطلب الاستعطافي بإبرام صلح أو مصالحة بين الطرفين ( الإدارة والملزم ) وهو ما تطرق إليه المشرع المغربي في قانون الالتزامات والعقود من خلال الفصل 1098 باعتبار الصلح عقد يحسم النزاع.

إلا أنه من وجهة نظرنا نرى أن هذا الطلب هو ضمانة غير أكيدة .التي تتجلى في حرية الإدارة المطلقة في قبول الطلب من عدمه .هذا إذا لم تستعمل فيها الإدارة الجبائية حقها في تصحيح الأسس الضريبة أو إعادة تقويم الأثمنة والقيم التي أدلى بها الملزم في إقراره،أما إذا تبنت أسس جديدة أو شككت في تلك المصرح بها ودخلت في نزاع مع الملزم في هذه الحالة لا يمكن تصور تقديم المطالبة أمام طرف يعتبر خصما وحكمها  في نفس الوقت، لهذا أوجد المشرع مسطرة أخرى يرفع فيها الطعن أمام جهة منفصلة عن الإدارة، وهي اللجان الضريبية قبل طرح النزاع أمام القضاء .

لائحة المراجع المعتمدة:

لائحة الكتب:

·    محمد شكيري: قانون الضريبة المغربي: مطبعة المعارف الجديدة سنة 2005

·    محمد مرزاق، عبد الرحمان أبليط: النظام القانوني للمنازعات الجبائية بالمغرب، مطبعة الأمنية، الطبعة الثانية سنة 1998.

·    محمد السماحي: مسطرة المنازعة في الضريبة: مطبعة دار أبي رقراق، الطبعة الثانية سنة 2003

·    محمد أيت المكي: محاضرات في القضاء الإداري، طبعة 2001.

المجلات والمقالات:

-    حسن العفوي: المنازعة الضريبية أمام القضاء بين التأسيس والتحصيل المجلة المغربية للإدارة المحلية عدد مزدوج 6-7

-    امحمد قزيبر : حدود الدور الجبائي للجماعات المحلية، المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية عدد مزدوج 87-88

الظهائر والقوانين:

ظهير شريف رقم 1.07.195 صادر في 19 من ذي القعدة 1428 (30/11/2007) بتنفيذ القانون 47.06 المتعلق بجبايات الجماعات المحلية الجريدة الرسمية عدد 5583 (3/12/2008)

[1] ظهير شريف رقم 100.175 الصادر في 3/05/200 بتنفيذ القانون رقم 15.97 بمثابة مدونة تحصيل الديون العمومية الجريدة الرسمية عدد 4800 بتاريخ 01/06/200

أتوجه بالشكر والامتنان إلى الأستاذ الفاضل محمد زريول لإشرافه على إنجاز هذا العمل والذي لم يبخل علي بتوجيهاته السديدة والنيرة إلى الأستاذ الفاضل إدريس اجويلل الذي شرفني بالحضور لمناقشة هذا البحث المتواضع. كما أشكر جميع الأساتذة الذين أشرفوا على تأطيري طيلة مدة تكويني بكلية العلوم القانونية والاقتصادية والاجتماعية بمكناس.

 

---

[1] حسن العفوي: المنازعة الضريبية أمام القضاء بين التأسيس و التحصيل، المجلة المغربية للإدارة المحلية و التنمية عدد 70 ص 13.

[2] فريد بنتة: المنازعات الجبائية في العرحلة ما قبل القضائية ، المجلة المغربيةة للمنازعات القانونية عدد مزدوج 6-7 ص 57

[3] محمد ابن المكي: محاضرات في القضاء الإداري طبعة 2001

[4] محمد ابن المكي: محاضرات في القضاء الإداري طبعة 2001

[5] محمد شكيري القانون الضريبية مطبعة المعارف الجديدة 2005 ص 562

[6]  ثم توحيد و إصدار المدونة العامة للضرائب بموجب المادة 5 من قانون المالية لسنة  2007 : جريدة رسمية عدد 5487 فاتح يناير  2007 المتممة و المعدلة بموجب المادة 8 من قانون المالية لسنة 2008 جريدة رسمية عدد 5591 بتاريخ 31/12/2008 و المتممة و المعدلة أيضا بموجب المادة 7 من قانون المالية لسنة 2009 جريدة رسمية عدد 5695 مكرر 31/12/2008 و المتممة و المعدلة أيضا بموجب

[7] ظهير شريف رقم 1.07.195 صادر في 19 من ذي القعدة 1428 (30/11/2007) بتنفيذ القانون 47.06 المتعلق بجبايات الجماعات المحلية الجريدة الرسمية عدد 5583 (3/12/2008)

[8] ظهير شريف رقم 100.175 الصادر في 3/05/200 بتنفيذ القانون رقم 15.97 بمثابة مدونة تحصيل الديون العمومية الجريدة الرسمية عدد 4800 بتاريخ 01/06/200

[9] المواد 235 و 236 الفقرة الأولى و 237

[10] المواد 161 و 162 الفقرة الأولى و 163

[11] للتوسع أكثر في هذه الشروط الرجوع إلى عبد الكريم الطالب الشرح العملي لقانون المسطرة المدنية

[12]  امحمد قزيبر : حدود الدور الجبائي للجماعات المحلية المغربية ، م.ت عدد 87-88 ص: 123

[13] - محمد  مرزاق عبد الرحمن أبليط = النظام القانوني للمنزاعات الجبائية بالمغرب مطبعة الأمنية الطبعة الثانية سنة 1998

[14] محمد مرزاق عبد الرحمن أبليط المرجع السابق ص 217

[15] المادة 235

[16] المادة 161

[17]  حكم رقم 23/95 بتاريخ 16/02/95 ملف عدد 49/94

[18] دليل محاكم الاستئناف الإدارية و المحاكم الإدارية الصفحة 40-41

[19]  قائمة الضمانات تضمنتها المادة 118 من مدونة تحصيل الديون العمومية وتتمثل في الأشكال الآتية:

-          إيداع في حساب الخزينة

-          سندات ممثلة لحقوق الدين

-          سندات عمومية وغيرها من القيم المنقولة

-          كفالة بنكية

-          سند التخزين

-          رهن أصل تجاري

-          تخصيص عقار للرهن الرسمي

-          الأشكال الأخرى التي يعرفها الملزم شريطة قبولها من المحاسب المكلف بالتحصيل

[20] فضيلة  لحليمي ضد الخزينة العامة أمر عدد 106/2000

[21] -مليكة الصروخ ،" القانون الإداري ،دراسة مقارنة". طبعة .1992 ص373 .أشار إليه أحمد حضراني "النظام الجبائي المحلي على ضوء التشريع المغربي والمقارن".م م إ م ت، سلسلة أعمال ومؤلفات جامعية ،الطبعة الأولى2001 /22 دار النشر المغربية .الدار البيضاء .شوسبريس ، ص:54.

[22] - كريم لحمين "طرق تسوية المنازعات الضريبية في النظام الضريبي المغربي: محاولة في التحليل " رسالة لنيل شهادة الماستر في قانون المنازعات ، جامعة المولى إسماعيل كلية الحقوق مكناس ، السنة الجامعية 2009\2008  ، P48

[23] - المادة 125 من مدونة التحصيل الجديدة ،"حيث يمكن للقابض أن يتخلص بواسطة ذلك الطعن من المسؤولية الملقاة عليه في استخلاص الضريبة و  إلا تمت متابعته بأداء المبالغ التي لم يقم بجبايتها من ماله الخاص".

4 – كريم لحمين : مرجع سابق 49P

[25] -تنص المادة المذكورة على أنه:=

¹- يجب على الوزير المكلف بالمالية أو الشخص الذي يفوض إليه ذلك ...إسقاط الضريبة جميعها أو بعضها إذا ثبت أنها زائدة على المبلغ المستحق أو أن الأمر يتعلق بضريبة فرضت مرتين أو فرضت بغير موجب صحيح .

²-يجوز ......الإبراء أو التخفيف من الزيادات و الغرامات و الدعائر المقررة في النصوص التشريعية الجاري بها العمل.

[26] -تنص هذه المادة :

¹ - على الوزير المكلف أو الأمر .....إسقاط الرسوم جميعها أو بعضها إذا تبت أنها زائدة ...أو تعلق الأمر برسم زائد أي فرض مرتين أو فرض بغير موجب حق .

²- ......الإبراء أو التخفيف من الزيادة و الدعائر و باقي الجزاءات المنصوص عليها....

³- حالة صدور الرسم في اسم شخص غير المالك.

[27] - كريم لحمين ، مرجع سابق P49

[28] -.كريم لحمين ، مرجع سابق 51p

[29] - *الظروف المعسرة مثل:الإفلاس ،المشاكل المالية العويصة ،الانخفاض الملحوظ في وثيرة النشاط الذي يمارسه الملزم.... الخ.

81- كريم لحمين ، مرجع سابق  ص50

[32]-Mohamed Charkaoui , ״ le contentieux fiscal au Maroc  ״,D.E.S,droit

public, université Mohamed٧.AGDAL. RABAT,1982,P:29.

85- تنص المادة 238. من م . ع . ض،" إذا شملت الخسائر اللاحقة بالمحاصيل الزراعية إحدى الجماعات جاز للسلطة المحلية أو رئيس مجلس الجماعة تقديم مطالبة في إسم جميع الخاضعين للضريبة بالجماعة المنكوبة ".

[35]-Rachid  Lazrak , ״le contrôle et contentieux de l’impôt au Maroc ״ ,op. cit. ,p : 364 →״les recours gracieux ne sont soumis à aucune condition de fond ou de délai…״ .

[36] - كريم لحمين ، مرجع سابق ص 52

[37]  محمد اقزيبر ، ( م س) ص 29

[38]-  جعفر حسون،"الطبيعة القانونية للمنازعات الضريبية"، منشورات م. م. إ. م. ت ، سلسلة مواضيع الساعة العدد 4. 1996 ،ص: 53.  فقد اعتبر أنه :" فبغض النظر عن إمكانية إعادة تقديم طلب استعطافي آخر أمام الإدارة الجبائية طالما الأجل القانوني قائم ، فإنه " أمام سكوت النص يتعين الرجوع إلى المبدأ العام للمشروعية الذي يأبى أن تكون هناك قرارات محصنة ضد أي مراقبة قضائية رغم مساسها بحق من الحقوق وتكون إذن  في مجال قضاء المشروعية التي تعتبر دعوى الإلغاء صيغته الطبيعية ويحق بالتالي لمن قدم التظلم الاستعطافي أن يطالب عن طريق دعوى الإلغاء بإلغاء القرار السلبي لوزير المالية"=

  وهو ما أكده  القضاء الفرنسي،حيث أجاز الطعن بالتجاوز في استعمال السلطة في هذه القرارات إذا استند إلى أحد الأسباب׃ الخطأ الفادح في التقدير، أو الانحراف في الشكل أو المسطرة، أو الانحراف في السلطة . لهدف غير المصلحة العامة ،أو عدم الاختصاص